Налоговый кодекс, N 146-ФЗ | ст. 59 НК РФ

Статья 59 НК РФ. Признание недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списание (действующая редакция)

1. Безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях:

1) ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства, исключения юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц по решению регистрирующего органа в случае вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства в связи с возвратом взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным пунктом 3 или 4 части 1 статьи 46 Федерального закона от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации;

2) признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества должника;

2.1) признания банкротом гражданина в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по итогам завершения расчетов с кредиторами в соответствии с указанным Федеральным законом;

3) смерти физического лица или объявления его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации, - по всем налогам, сборам, страховым взносам, а в части налогов, указанных в пункте 3 статьи 14 и статье 15 настоящего Кодекса, - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, в том числе в случае перехода наследства в собственность Российской Федерации;

4) принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам;

4.1) вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства при возврате взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным пунктами 3 и 4 части 1 статьи 46 Федерального закона от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", если с даты образования недоимки и (или) задолженности по пеням и штрафам, размер которых не превышает размера требований к должнику, установленного законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения производства по делу о банкротстве, прошло более пяти лет;

4.2) снятия с учета в налоговом органе иностранной организации в соответствии с пунктом 5.5 статьи 84 настоящего Кодекса;

4.3) принятия судом акта о возвращении заявления о признании должника банкротом или прекращении производства по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве;

5) в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

1.1. В случае постановки иностранной организации на учет в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса после снятия ее с учета в налоговом органе в соответствии с пунктом 5.5 статьи 84 настоящего Кодекса суммы недоимки по налогу на добавленную стоимость, задолженности по пеням и штрафам, признанных безнадежными к взысканию на основании подпункта 4.2 пункта 1 настоящей статьи, восстанавливаются и подлежат уплате в срок, предусмотренный пунктом 11 статьи 174.2 настоящего Кодекса.

2. Органами, в компетенцию которых входит принятие решения о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списании, являются:

1) налоговые органы по месту нахождения организации или месту жительства физического лица (за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 2 и 3 настоящего пункта) - при наличии обстоятельств, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 1 настоящей статьи;

2) налоговые органы по месту учета налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента (за исключением случая, предусмотренного подпунктом 3 настоящего пункта) - при наличии обстоятельств, предусмотренных подпунктами 4, 4.1, 4.2 и 5 пункта 1 настоящей статьи;

3) таможенные органы, определяемые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, - по налогам, пеням, штрафам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

3. Законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания признания безнадежными к взысканию недоимки по региональным и местным налогам, задолженности по пеням и штрафам по этим налогам.

4. Суммы налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с настоящей статьей в случае, если на момент принятия решения о признании указанных сумм безнадежными к взысканию и их списании соответствующие банки ликвидированы.

5. Порядок списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам, признанных безнадежными к взысканию, а также перечень документов, подтверждающих обстоятельства, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (в части налогов, пеней, штрафов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза).

6. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при списании безнадежной задолженности по процентам, предусмотренным главой 9, а также статьей 176.1 настоящего Кодекса.

• BB-код
• Текст

URL документа [скопировать ]

Комментарий к ст. 59 НК РФ

Комментируемая статья устанавливает правовой режим списания задолженности налогоплательщика, к которым относятся прежде всего:

Недоимка, то есть сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (ст. 11 НК РФ);

Пеня, то есть денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (ст. 75 НК).

В случае признания безнадежной к взысканию недоимки и пени в этом же порядке может быть признан безнадежным к взысканию также и штраф, наложенный на налогоплательщика. Штраф (денежное взыскание), согласно ст. 114 НК РФ, относится к налоговым санкциям и является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые штрафы устанавливаются в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

Налоговые штрафы имеют карательное назначение и поэтому не могут быть отнесены к задолженности по налогам и сборам, в отличие от недоимки и пени. Сумма штрафа, взыскиваемого за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу, подлежит перечислению после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней.

Признание штрафа безнадежным к взысканию, помимо оснований, перечисленных в комментируемой статье, имеет самостоятельное основание, связанное с истечением срока, установленного в ст. 115 НК РФ. Заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя может быть подано в суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа.

На практике безнадежные долги по налогам и сборам могут возникать, когда взыскание задолженности по налогам и сборам оказывается невозможным по соображениям экономического, социального или юридического характера.

В пункте 1 комментируемой статьи перечислены следующие основания признания задолженности безнадежной:

1) ликвидация организации - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями (участниками) организации;

2) признание банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества должника;

3) смерть физического лица или объявление его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации, - по всем налогам и сборам, а в части транспортного налога и по местным налогам - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества;

4) принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания;

5) вынесение судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства при возврате взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным пунктами 3 и 4 части 1 ст. 46 Федерального закона от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", если с даты образования недоимки и (или) задолженности по пеням и штрафам прошло более пяти лет, при наличии следующих условий:

размер задолженности не превышает размера требований к должнику, установленного законодательством о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения производства по делу о банкротстве;

судом возвращено заявление о признании должника банкротом или прекращено производство по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве.

Приведенный перечень является открытым, возможно признание задолженности налогоплательщика безнадежной по иным установленным законодательством основаниям. Таким основанием можно, например, назвать ситуацию, когда суммы налогов, списанные со счетов налогоплательщиков в банках, но не перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации, признаются безнадежными в случае, если на момент принятия решения о списании соответствующие банки ликвидированы (п. 4 ст. 59 НК РФ, см. также Постановление ВАС РФ от 15 января 2013 г. N 7034/12, а также Приказ Федеральной налоговой службы от 19 августа 2010 г. N ЯК-7-8/393@).

Могут быть установлены дополнительные основания для списания задолженности по региональным и местным налогам законодательством субъектов Российской Федерации и актами местного самоуправления соответственно. В то же время невозможно списание задолженности по пеням в связи с тяжелым финансовым положением организации (письмо Минфина России от 09.06.2012 N 03-02-07/1-140).

Рассмотрим подробнее некоторые из перечисленных оснований признания налоговой задолженности безнадежной.

Ликвидация, согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ, представляет собой прекращение юридического лица без правопреемства. Ликвидация может быть добровольной или принудительной. В первом случае она производится по решению участников либо уполномоченного органа юридического лица. Причиной добровольной ликвидации могут служить следующие обстоятельства: истечение срока, на который создано юридическое лицо, достижение поставленной при его создании цели и т.п. Принудительная ликвидация осуществляется по решению суда. Основанием вынесения такого решения является иск уполномоченных органов исполнительной власти при наличии следующих обстоятельств:

Соответствующие суммы налогов и сборов списываются в соответствии со статьей 59 Налогового кодекса в случае если на момент принятия компетентным налоговым органом решения банк ликвидирован. У открытого акционерного общества Ростовский коммерческий банк социального развития «Ростовсоцбанк» приказом Центрального банка Российской Федерации от 11.09.1998 № ОД-432 отозвана лицензия на осуществление банковских операций...

1. Безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях:

1) ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации;

2) признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества должника;

3) смерти физического лица или объявления его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации, - по всем налогам и сборам, а в части налогов, указанных в пункте 3 статьи 14 и статье 15 настоящего Кодекса, - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, в том числе в случае перехода наследства в собственность Российской Федерации;

4) принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам;

4.1) вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства при возврате взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным пунктами 3 и 4 части 1 статьи 46 Федерального закона от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", если с даты образования недоимки и (или) задолженности по пеням и штрафам прошло более пяти лет, в следующих случаях:

ее размер не превышает размера требований к должнику, установленного законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения производства по делу о банкротстве;

судом возвращено заявление о признании должника банкротом или прекращено производство по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве;

5) в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

2. Органами, в компетенцию которых входит принятие решения о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списании, являются:

1) налоговые органы по месту нахождения организации или месту жительства физического лица (за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 2 и 3 настоящего пункта) - при наличии обстоятельств, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 1 настоящей статьи;

2) налоговые органы по месту учета налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (за исключением случая, предусмотренного подпунктом 3 настоящего пункта) - при наличии обстоятельств, предусмотренных подпунктами 4, 4.1 и 5 пункта 1 настоящей статьи;

3) таможенные органы, определяемые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, - по налогам, пеням, штрафам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

3. Законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания признания безнадежными к взысканию недоимки по региональным и местным налогам, задолженности по пеням и штрафам по этим налогам.

4. Суммы налогов, сборов, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с настоящей статьей в случае, если на момент принятия решения о признании указанных сумм безнадежными к взысканию и их списании соответствующие банки ликвидированы.

5. Порядок списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам, признанных безнадежными к взысканию, а также перечень документов, подтверждающих обстоятельства, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (в части налогов, пеней, штрафов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза).

(в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)

1. Безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях:

1) ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства, исключения юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц по решению регистрирующего органа в случае вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства в связи с возвратом взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным пунктом 3 или 4 части 1 статьи 46 Федерального закона от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации;

(в ред. Федеральных законов от 03.07.2016 N 240-ФЗ, от 30.11.2016 N 401-ФЗ, от 29.07.2018 N 232-ФЗ)

2) признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества должника;

2.1) признания банкротом гражданина в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по итогам завершения расчетов с кредиторами в соответствии с указанным Федеральным законом;

(пп. 2.1 введен Федеральным законом от 03.07.2016 N 240-ФЗ)

3) смерти физического лица или объявления его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации, - по всем налогам, сборам, страховым взносам, а в части налогов, указанных в пункте 3 статьи 14 и статье 15 настоящего Кодекса, - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, в том числе в случае перехода наследства в собственность Российской Федерации;

(в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ)

4) принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам;

4.1) вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства при возврате взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным пунктами 3 и 4 части 1 статьи 46 Федерального закона от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», если с даты образования недоимки и (или) задолженности по пеням и штрафам, размер которых не превышает размера требований к должнику, установленного законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения производства по делу о банкротстве, прошло более пяти лет;

(пп. 4.1 в ред. Федерального закона от 25.12.2018 N 493-ФЗ)

4.2) снятия с учета в налоговом органе иностранной организации в соответствии с пунктом 5.5 статьи 84 настоящего Кодекса;

(пп. 4.2 введен Федеральным законом от 03.07.2016 N 244-ФЗ)

4.3) принятия судом акта о возвращении заявления о признании должника банкротом или прекращении производства по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве;

(пп. 4.3 введен Федеральным законом от 25.12.2018 N 493-ФЗ)

5) в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

1.1. В случае постановки иностранной организации на учет в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса после снятия ее с учета в налоговом органе в соответствии с пунктом 5.5 статьи 84 настоящего Кодекса суммы недоимки по налогу на добавленную стоимость, задолженности по пеням и штрафам, признанных безнадежными к взысканию на основании подпункта 4.2 пункта 1 настоящей статьи, восстанавливаются и подлежат уплате в срок, предусмотренный пунктом 11 статьи 174.2 настоящего Кодекса.

(п. 1.1 введен Федеральным законом от 03.07.2016 N 244-ФЗ)

2. Органами, в компетенцию которых входит принятие решения о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списании, являются:

1) налоговые органы по месту нахождения организации или месту жительства физического лица (за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 2 и 3 настоящего пункта) - при наличии обстоятельств, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 1 настоящей статьи;

2) налоговые органы по месту учета налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента (за исключением случая, предусмотренного подпунктом 3 настоящего пункта) - при наличии обстоятельств, предусмотренных подпунктами 4, 4.1, 4.2 и 5 пункта 1 настоящей статьи;

(в ред. Федеральных законов от 23.07.2013 N 248-ФЗ, от 03.07.2016 N 243-ФЗ, от 03.07.2016 N 244-ФЗ)

3) таможенные органы, определяемые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, - по налогам, пеням, штрафам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

3. Законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания признания безнадежными к взысканию недоимки по региональным и местным налогам, задолженности по пеням и штрафам по этим налогам.

4. Суммы налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с настоящей статьей в случае, если на момент принятия решения о признании указанных сумм безнадежными к взысканию и их списании соответствующие банки ликвидированы.

(в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ)

5. Порядок списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам, признанных безнадежными к взысканию, а также перечень документов, подтверждающих обстоятельства, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (в части налогов, пеней, штрафов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза).

(в ред. Федерального закона от 27.11.2010 N 306-ФЗ)

6. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при списании безнадежной задолженности по процентам, предусмотренным главой 9, а также статьей 176.1 настоящего Кодекса.

А.А. Архипов,
главный консультант Контрольно-аналитического управления
Высшего Арбитражного Суда РФ, канд. юрид. наук

Мы продолжаем комментировать изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ. Вниманию читателя предлагается взгляд эксперта на поправки в статью 59 НК РФ в части применения механизма давности к исполнению обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов

Прежде чем рассматривать поправки, внесенные в статью 59 НК РФ Законом № 229-ФЗ, охарактеризуем проблемы приме-нения названной нормы в прежней редакции.

ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ СТАТЬИ 59 НК РФ

Размытое основание для признания недоимки безнадежной

Статья 59 НК РФ ранее устанавливала достаточно размытое основание для признания недоимки безнадежной и ее списания - причины экономического, социального или юридического характера.

Правительство РФ, которому было делегировано право устанавливать порядок списания недоимки по федеральным налогам и сборам, ограничительно истолковав данную норму, установило единственное основание для списания задолженности - ликвидация организации (признание индивидуального предпринимателя банкротом) 1 .

В итоге весь период существования организации (нахождения в статусе индивидуального предпринимателя, жизни физического лица) задолженность числилась на лицевом счете налогоплательщика. Обязанность налогоплательщика уплатить недоимку сохранялась даже в случае, когда налоговым органом была утрачена возможность ее принудительного взыскания.

На первый взгляд это не должно было вызывать никаких проблем, поскольку право истребовать задолженность за пре-делами пресекательных сроков законодательно не обеспечено. Однако налоговые органы использовали административный ресурс. Одной из самых распространенных мер была выдача справок с указанием задолженности в карточке лицевого счета налогоплательщика, что отрицательным образом сказывалось на статусе налогоплательщика в целом и его предпринимательской деятельности в частности.

С другой стороны, доказать факт отсутствия недоимки по истечении длительного периода времени достаточно затруднительно. Напомним, что налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Если, например, на лицевом счете числится недоимка за 2000 г., оспорить ее достаточно сложно.

Суды не поддерживали налогоплательщиков

На практике вопрос о списании недоимки как безнадежной в случае невозможности ее взыскания в принудительном порядке решался не в пользу налогоплательщиков. Об этом свидетельствуют и позиция Минфина России 2 , и судебные акты ВАС РФ и нижестоящих арбитражных судов. Так, ВАС РФ, ссылаясь на статью 59 НК РФ и Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 № 100, отмечал, что налоговый орган не может по своей инициативе списывать такие суммы недоимки и задолженности по пеням, а суд не вправе его понуждать к этому. Такие суммы признаются безнадежными к взысканию и списываются только в случае ликвидации организации. Кроме того, наличие в карточке лицевого счета сведений о суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика 3 .

ФАС Московского округа указывал на то, что истечение сроков давности взыскания налоговым органом недоимки и задолженности по пеням в порядке, предусмотренном статьями 46, 47 НК РФ, не освобождает налогоплательщика от исполнения обязанности по уплате законно установленных налогов и не может служить основанием для прекращения данной обязанности 4 .

Впоследствии ВАС РФ выработал компромиссное решение 5: он пришел к выводу о необходимости отражать в справке объективную информацию, поэтому наряду со сведениями о задолженности налогоплательщика в документе должно быть указано, что инспекция утратила право на взыскание этой задолженности. Такая позиция также стала использоваться арбитражными судами 6 .

При этом некоторые суды признавали неправомерным отражение в справке недоимки, возможность взыскания которой утрачена, поскольку это нарушало права налогоплательщика 7 . Однако такие решения судов встречались достаточно редко.

Интересна по этому поводу позиция Конституционного Суда РФ.

ПОЗИЦИЯ АРБИТРАЖНЫХ СУДОВ

При невозможности взыскать безнадежную недоимку в принудительном порядке вопрос разрешался не в пользу налогоплательщиков - см., например, постановления:

• Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 № 16507/04;
• Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 № 16504/04;
• ФАС ДО от 19.11.2009 по делу № А51-11725/2008;
• ФАС МО от 31.10.2008 по делу № А40-7535/08-80-25;
• ФАС СЗО от 23.11.2009 по делу № А66-4411/2009;
• ФАС ПО от 09.02.2010 по делу № А72-54/2009.

(Определение КС РФ от 19.05.2009 № 757-О-О)
Освобождение от уплаты налога - даже в случае, когда его принудительное взыскание невозможно, - одна из форм налоговых льгот, поэтому установление условий, при которых уплата и взыскание недоимки объективно невозможны, и освобождение налогоплательщика от исполнения налоговой обязанности по таким безнадежным долгам - прерогатива законодателя, и это его право, а не обязанность.

ЧТО ИЗМЕНИЛОСЬ ПОСЛЕ ПРИНЯТИЯ ЗАКОНА № 229-ФЗ

Суть нововведений

Законом № 229-ФЗ законодатель постарался разрешить назревшую проблему, изменив редакцию статьи 59 НК РФ, которая стала называться «Признание недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списание».

В статье определен конкретный перечень оснований для признания недоимки по налогам, задолженности по пеням и штрафам безнадежными ко взысканию, в том числе подпунктом 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ разрешается списывать недоимку после принятия судом решения, которым признано, что налоговый орган утратил возможность ее взыскания в связи с пропуском установленных сроков 8 .

По нашему мнению, названные изменения являются долгожданными на практике и принципиальными для теории налогового права. Фактически законодатель предоставил налогоплательщику возможность «снять» с себя бессрочную обязанность по уплате задолженности через определенный период времени (механизм давности), что ранее было невозможно.

Исторически сложилась практика, согласно которой требование уплаты недоимки не подлежит давности. Еще в XIX в. И.Е. Энгельман отмечал, что в некоторых странах Европы различается право государства требовать подать и право взыскать оклад. Первое право - государственное по своему характеру - не может подлежать давности. Но право взыскивать - в известное время известную сумму денег с известного лица на основании закона - признается подлежащим давности 9 .

Вместе с тем нововведения, несмотря на свою значимость, вызывают определенные вопросы.

НОВЫЕ ПОПРАВКИ НУЖДАЮТСЯ В ДОРАБОТКЕ

Необходимость определения и законодательного закрепления срока давности уплаты недоимки

В рассматриваемой норме точно не определены сроки, пропуск которых влечет признание недоимки безнадежной, что на практике может привести к проблемам при системном применении этой нормы. В настоящее время установлен единственный срок - срок подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам 10 . В остальных случаях остается только догадываться, о каких именно сроках или их совокупности идет речь.
В этой связи представляется разумным установить в Налоговом кодексе РФ специальный срок давности уплаты недоимки, применимый в рассматриваемом механизме, подобный сроку давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ). Представляется очевидным и не требующим доказывания, что этот срок должен исчисляться с момента истечения срока добровольной уплаты налога, поскольку сама недоимка по налогу возникает именно с этого момента, тогда же начинают начисляться и пени 11 .

Назревшая необходимость законодательного закрепления общего срока давности усматривается и из судебных актов, где суды выводят такой срок из совокупности норм. В этой связи интересна позиция ФАС Уральского округа 12: с учетом универсальности воли законодателя и системного толкования положений статей 23, 78, 87, 113 НК РФ срок давности взыскания задолженности по налогам (сборам), пеням ограничивается тремя годами. Таким образом, в пределах этого разумного срока налоговый орган вправе осуществлять взыскание налоговых платежей 13 .

Показательно также решение Арбитражного суда Свердловской области, оставленное без изменения ФАС Уральского округа 14 и ВАС РФ 15: в силу части 6 статьи 13 АПК РФ, универсальности воли законодателя, системного толкования и сравнительного анализа (подп. 8 п. 1 ст. 23, подп. 1, 2 п. 3 ст. 44, п. 8 ст. 78, абз. 1 ст. 87, ст. 113 НК РФ) окончательный срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования. В случае пропуска срока давности принудительного исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган право на взыскание недоимок утрачивает. При этом ВАС РФ указал, что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения выездных налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений.

По мнению С.В. Овсянникова, в судебной практике сформировалась правовая позиция, согласно которой срок давности взыскания недоимки определяется как совокупность последовательно взаимосвязанных сроков, установленных НК РФ для совершения налоговыми органами отдельных действий, в целом направленных на взыскание налога 16 .

Действительно, если отказаться от предложенного срока давности уплаты недоимки, то период с момента истечения срока добровольной уплаты налога до момента принудительного взыскания недоимки через суд можно отобразить в виде определенной цепочки сроков. Минусы этого подхода очевидны, и он не соответствует требованиям объективности и определенности.

МОДЕЛЬ ОПРЕДЕЛЕНИЯ СРОКА ДАВНОСТИ ЧЕРЕЗ «ЦЕПОЧКУ СРОКОВ»

Совокупность сроков в каждом случае может быть различной и зависит от вида налоговой проверки, возможностей продлить срок, реализации каких-либо прав, которые также существуют во времени.

Представленная модель не всегда может быть использована, например когда недоимка выявлена вне рамок налоговой проверки. В этом случае отсчет срока взыскания недоимки ведется со дня ее выявления (ст. 70 НК РФ), хотя законодатель не раскрывает понятие «день выявления недоимки», и теоретически недоимка может быть выявлена в любой день с момента ее образования, даже через десять и более лет.

Учитывая изложенное, использование в рассматриваемой модели правоотношений отдельных сроков либо их совокупности стоит признать достаточно спорным.

В целях правовой определенности и соблюдения баланса публичных и частных интересов было бы целесообразным наравне со сроком давности принудительного взыскания недоимки (ст. 46, 47, 48, 115 НК РФ) и сроком давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ) установить норму, предусматривающую срок давности уплаты недоимки, которая бы взаимодействовала с механизмом давности. Введение данного срока стало бы логичным завершением конструкции, предусмотренной подпунктом 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ.

Представляется, что такой срок должен соответствовать следующим условиям:

• начинаться с момента истечения срока добровольной уплаты налога как основания возникновения недоимки;
• корреспондироваться со сроками хранения данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;
• окончанием течения является момент выявления недоимки, что позволяет не пересекаться судебным срокам давности (ст. 46, 47, 48, 115 НК РФ) и рассматриваемому сроку;
• должен быть пресекательным (пропуск срока должен считаться безусловным основанием списания налоговым органом не-доимки как безнадежной);
• наличие срока не должно исключать использование судом иных сроков, что согласовывалось бы с концепцией рассматри-ваемой нормы.

Необходимость законодательного закрепления срока давности уплаты недоимки подтверждается позицией Конституционного Суда РФ: «Установление временных пределов осуществления мер государственного принуждения направлено на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования… Установление в качестве одного из элементов налогообложения срока уплаты налога (п. 1 ст. 17 НК РФ) предполагает его обязательность для обеих сторон налогового правоотношения (публично-правового образования и налогоплательщика) и направлено на обеспечение справедливого баланса публичных и частных интересов. Допущение же не ограниченного временными рамками принудительного погашения задолженности по налогам и сборам вступает в противоречие с конституционными принципами, лежащими в основе правового регулирования отношений в области государственного принуждения и исполнения имущественных обязанностей» 17 .

Один из вариантов, как могли бы выглядеть изменения с учетом положений о сроке давности уплаты налога, можно представить следующим образом.

ПРЕДЛАГАЕМЫЕ ДОПОЛНЕНИЯ В НК РФ

Статья 59.1. Срок давности уплаты налога
1. Налогоплательщик не может быть привлечен к уплате налога, если с момента наступления срока уплаты налога либо со следующего дня после окончания налогового периода и до момента выявления недоимки истекли пять лет. Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.
2. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении сборов и пени и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Подп. 4 п. 1 ст. 59
В случае пропуска налоговым органом сроков давности, предусмотренных статьями 59.1 и 113 настоящего Кодекса, недоимка по налогу, задолженность по пеням и штрафу признаются безнадежными к взысканию и списываются в бесспорном порядке.

Выводы

Законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ в статье 59 НК РФ реализован так называемый механизм давности, однако в Налоговом кодексе РФ отсутствует срок, с которым данный механизм мог бы взаимодействовать.

Установление срока давности уплаты недоимки упростило бы процедуру ее списания, поскольку необходимость привлечения суда для разрешения вопроса, какой срок (совокупность сроков) считать основанием признания недоимки безнадежной, носило бы исключительный характер.

Пока же этот вопрос полностью отдан на усмотрение суда. Пожелание в данном случае только одно - чтобы судебная практика сложилась с учетом баланса публичных и частных интересов, который, по нашему мнению, отсутствовал при применении статьи 59 НК РФ в прежней редакции.

1 См.: Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 № 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам».
2 См., например: письма Минфина России от 18.12.2009 № 03-02-07/1-545 и от 29.06.2010 № 03-02-07/1-300.
3 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 № 16507/04.
4 См.: Постановление ФАС МО от 12.12.2005, 05.12.2005 № КА-А40/12065-05.
5 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 № 4381/09.
6 См., например: постановления ФАС ДО от 29.04.2010 по делу № А73-18218/2009; ФАС ПО от 18.02.2010 по делу № А57-9974/2009; ФАС СЗО от 22.12.2009 по делу № А05-6789/2009; ФАС СКО от 27.11.2009 по делу № А32-625/2009-19/11.
7 См., например: постановления ФАС УО от 18.01.2010 по делу № А76-8566/2009-39-53; ФАС СКО от 17.12.2007 по делу № А32-8450/2007-51/170; ФАС ЦО от 24.12.2008 по делу № А68-2709/08-96/11.
8 Необходимо отметить, что другие основания дублируют Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 № 100 (ликвидация организации, признание банкротом индивидуального предпринимателя, смерть физического лица), но перечень законодатель оставил открытым.
9 См.: Энгельман И.Е. О давности по русскому гражданскому праву. Историко-догматическое исследование. - СПб, 1867. С. 200-202.
10 Речь идет о шестимесячных сроках давности (ст. 46, 48, 115 НК РФ) и двухгодичном сроке давности (ст. 47 НК РФ, введен с 02.09.2010).
11 Под основание для списания суммы штрафа как безнадежной ко взысканию подходит трехлетний срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ), истечение которого исключает привлечение лица к ответственности (ст. 109 НК РФ).
12 Постановление ФАС УО от 11.01.2007 № Ф09-11120/ 06-С7.
13 Суд вынес решение не в пользу налогоплательщика, подменив срок на обращение налогового органа в суд сроком давности взыскания налога. Решение отменено Постановлением Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 № 4618/07.
14 См.: Постановление ФАС УО от 20.06.2007 № Ф09-4707/ 07-С3.
15 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 13084/07.
16 См.: Овсянников С.В. О некоторых вопросах, связанных с внесением изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации // Арбитражные споры. 2007. № 2; СПС «КонсультантПлюс: Юридическая пресса».
17 Определение КС РФ от 08.02.2007 № 381-О-П.

Ключевые слова: «срок давности» - «недоимка» - «списание просроченной задолженности» - «безнадежный долг»

1. Безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях:

1) ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства, исключения юридического лица, прекратившего свою деятельность, из Единого государственного реестра юридических лиц по решению регистрирующего органа в случае вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства в связи с возвратом взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным пунктом 3 или 4 части 1 статьи 46 Федерального закона от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации;

2) признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества должника;

2.1) признания банкротом гражданина в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по итогам завершения расчетов с кредиторами в соответствии с указанным Федеральным законом;

3) смерти физического лица или объявления его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации, - по всем налогам, сборам, страховым взносам, а в части налогов, указанных в пункте 3 статьи 14 и статье 15 настоящего Кодекса, - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, в том числе в случае перехода наследства в собственность Российской Федерации;

4) принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам;

4.1) вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства при возврате взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным пунктами 3 и 4 части 1 статьи 46 Федерального закона от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", если с даты образования недоимки и (или) задолженности по пеням и штрафам прошло более пяти лет, в следующих случаях:

ее размер не превышает размера требований к должнику, установленного законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения производства по делу о банкротстве;

судом возвращено заявление о признании должника банкротом или прекращено производство по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве;

4.2) снятия с учета в налоговом органе иностранной организации в соответствии с пунктом 5.5 статьи 84 настоящего Кодекса;

5) в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

1.1. В случае постановки иностранной организации на учет в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса после снятия ее с учета в налоговом органе в соответствии с пунктом 5.5 статьи 84 настоящего Кодекса суммы недоимки по налогу на добавленную стоимость, задолженности по пеням и штрафам, признанных безнадежными к взысканию на основании подпункта 4.2 пункта 1 настоящей статьи, восстанавливаются и подлежат уплате в срок, предусмотренный пунктом 11 статьи 174.2 настоящего Кодекса.

2. Органами, в компетенцию которых входит принятие решения о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списании, являются:

1) налоговые органы по месту нахождения организации или месту жительства физического лица (за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 2 и 3 настоящего пункта) - при наличии обстоятельств, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 1 настоящей статьи;

2) налоговые органы по месту учета налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента (за исключением случая, предусмотренного подпунктом 3 настоящего пункта) - при наличии обстоятельств, предусмотренных подпунктами 4, 4.1, 4.2 и 5 пункта 1 настоящей статьи;

3) таможенные органы, определяемые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, - по налогам, пеням, штрафам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

3. Законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания признания безнадежными к взысканию недоимки по региональным и местным налогам, задолженности по пеням и штрафам по этим налогам.

4. Суммы налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с настоящей статьей в случае, если на момент принятия решения о признании указанных сумм безнадежными к взысканию и их списании соответствующие банки ликвидированы.

5. Порядок списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам, признанных безнадежными к взысканию, а также перечень документов, подтверждающих обстоятельства, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (в части налогов, пеней, штрафов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза).

6. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при списании безнадежной задолженности по процентам, предусмотренным главой 9, а также статьей 176.1 настоящего Кодекса.