Поступление основных средств по договору мены. Приобретение основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами Полученных по договорам предусматривающим исполнение

Операции по договору мены - один из наиболее проблемных вопросов в области учета товарных операций. Прежде всего это связано со спецификой гражданско-правового содержания этого договора, а именно - норм ГК РФ, устанавливающих порядок перехода права собственности при операциях мены. Определенные сложности вызывает и соотношение требований Налогового кодекса РФ о цене меновых сделок с положениями ГК РФ и предписаниями ПБУ. Разобраться в вопросах, возникающих при осуществлении операций по договору мены, поможет М.Л. Пятов, к.э.н. (Санкт-Петербургский государственный университет).

Мена в ГК РФ

Согласно пункту 1 статьи 567 ГК РФ, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

Статьей 567 ГК устанавливается также, что к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ "Мена" и существу меновых операций. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и получателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Предписания пункта 2 статьи 567 относительно применения к мене правил о договоре купли - продажи не означает, что Гражданский кодекс ставит знак равенства между двумя этими договорами. Существует ряд предписаний ГК РФ, специально регулирующих исполнение договоров мены и действующих только относительно договоров мены. Это - правила о цене договора и расходов по нему (ст. 568 ГК РФ), встречном исполнении обязательства передать товар по договору (ст. 569 ГК РФ), переходе права собственности на обмениваемые товары (ст. 570 ГК РФ), собственно содержании договора мены (ст. 567 ГК РФ).

Вместе с тем, по реальному товародвижению купля-продажа и мена полностью совпадают между собой. Гражданский кодекс при регулировании порядка поставки товаров, их приемки, требований к комплектации по количеству и качеству, условий о таре по договору мены отсылает нас к соответствующим нормам о договоре купли-продажи - это предписания относительно условий договора о товаре (ст. 455 ГК РФ), момента исполнения обязанностей продавца передать товар (ст. 458 ГК РФ), количества товара (ст. 465 ГК РФ), ассортимента товаров (ст. 467 ГК РФ), качества товара (ст. 469 ГК РФ) и т. д.

Именно в этом случае, то есть при применении норм ГК РФ о договоре купли-продажи к меновым сделкам, "каждая из сторон признается продавцом товара, которые она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен".

Порядок определения момента перехода права собственности на обмениваемые товары устанавливается статьей 570 ГК РФ. Согласно ГК РФ, "если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами".

Это означает, что товары, переданные покупателю по меновой сделке, до получения от него причитающихся по договору ценностей продолжают оставаться собственностью организации-продавца. И, соответственно, полученные по договору мены товары до передачи причитающегося поставщикам имущества не переходят в собственность приобретающей их организации.

Мена в НК РФ

На практике если приказом об учетной политике организации-продавца, обменивающей товары, установлен момент реализации "отгрузка", бухгалтеры очень часто делают ошибку, начисляя в данном случае НДС с оборота сразу после отгрузки товаров. В соответствии со статьей 39 НК РФ под реализацией товаров понимается передача права собственности на товары сторонним лицам. Таким образом, для целей налогообложения всегда действует правило - нет факта перехода права собственности, нет и реализации товаров. Следовательно, до момента обоюдного исполнения сторонами договора обязательства по передаче товаров - то есть до момента получения товаров от поставщика - отгруженные товары не должны включаться в оборот по реализации.

В соответствии со статьей 40 НК РФ норма, согласно которой для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, распространяется и на товарообменные сделки. И только если цена меновой сделки отклонится более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени по конкретной меновой сделке, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

Таким образом, фактически НК РФ дополнительно к нормам гражданского законодательства выдвигает требование об обязательности для договора мены условия о его цене в деньгах.

Дело в том, что согласно нормам ГК РФ предметом меновой сделки служит передача сторонами договора товаров (материальных ценностей), как правило, не предполагающая денежных расчетов. Это условие и отличает меновую сделку от сделок купли-продажи. Следовательно, в соответствии с нормами гражданского законодательства, цена договора мены - это имущество, подлежащее передаче сторонам договора. При этом оценка этих товаров в деньгах не является условием, обеспечивающим юридическую действительность договора мены.

Однако согласно НК РФ именно цена договора мены, выраженная в деньгах, служит основой для исчисления налогооблагаемых баз, возникающих при осуществлении меновых операций.

Следовательно, указание цены договора мены в деньгах - это обязательное требование к данному виду гражданско-правовых договоров, выдвигаемое статьей 40 НК РФ.

Бухгалтерский учет продаж при операциях мены

По аналогии с налоговым трактует меновые сделки и бухгалтерское законодательство. Задачей бухгалтера при учете меновых операций является отражение фактов прекращения права собственности на передаваемое имущество и оприходование получаемых по договору ценностей. Следовательно, для отражения обмена товаров в бухгалтерском учете следует определить:

• момент перехода права собственности на обмениваемое имущество;
• сумму оценки приходуемых ценностей;
• характер и сумму оценки операций по обмену товаров для целей налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и требованиям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, имущество организации, переданное (отгруженное) покупателем, право собственности на которое остается у организации-продавца, отражается на счете 45 "Товары отгруженные". Товары, поступившие от поставщиков и оприходованные на склад, право собственности на которые до установленного договором или законом момента остаются у организации-поставщика, отражаются на специальном забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Следовательно, передача товаров по договору мены до получения от поставщика причитающегося по сделке имущества должна отражаться записями по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" на стоимость товаров по учетным ценам.

С другой стороны, при получении товаров от поставщика до передачи соответствующего имущества в обмен, их поступление и оприходование на склад отражается по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". После передачи организации-поставщику обмениваемых товаров полученные ценности приходуются на баланс, то есть списываются со счета 002 записью по кредиту, а в балансовом учете приходуются проводкой:

Дебет 41 "Товары" - на стоимость приобретаемых ценностей без НДС, Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, относящегося к приобретенным товарам, Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - - на цену реализации обмениваемых товаров с НДС.

Согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99, "величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией".

Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

ПБУ 9/99 рассматривает выручку от осуществления меновых сделок как одну из составляющих доходов организации от обычных видов деятельности и, следовательно, трактует мену для целей бухгалтерского учета как продажу, то есть хозяйственную операцию, предполагающую получение финансового результата (прибыли или убытка).

Согласно пункту 6.3. ПБУ 10/99, "величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)".

Фактически это означает, что приобретая какие-либо активы по договору мены, мы должны приходовать это имущество по ценам, за которые мы обычно покупаем или можем купить его на рынке соответствующих товаров за деньги.

Итак, для целей бухгалтерского учета в общем случае цена реализации передаваемых в обмен товаров и цена приобретения товаров, получаемых по договору мены, предполагаются равными. Разница между суммой оценки полученных активов и учетной стоимостью переданных в обмен ценностей и расходов по договору отражается в учете как прибыль (убыток) по меновой операции.

Этот вывод мы делаем, исходя из:

• общего правила, устанавливаемого статьей 568 ГК РФ, согласно которому, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, и
• процитированных норм ПБУ 9/99 и 10/99 о цене обмениваемого имущества.

Эти общие предписания ПБУ 9/99 и 10/99 в отношении операций с материально-производственными запасами, а, соответственно, и товарных операций организации конкретизируются в правиле, устанавливаемом пунктом 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В соответствии с ПБУ 5/01, "фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы".

Мена как реализация

Как уже было отмечено выше, статья 39 НК РФ рассматривает как реализацию любой факт передачи права собственности на имущество организации сторонним лицам за исключением случаев, специально указанных в НК РФ. Следовательно, меновые операции рассматриваются НК РФ как реализация имущества.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, пока не доказано обратное, предполагается, что цена сделки, подпадающей под налогообложение, соответствует уровню рыночных цен. Здесь следует обратить внимание на различия в методах исчисления цен меновых операций, устанавливаемых нормативными документами для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Пункт 6.3 ПБУ 9/99 в качестве критериев исчисления цены операции мены для целей оценки ее в бухгалтерском учете называет:

• цену получаемых товаров, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет их стоимость (или стоимость аналогичных товаров);
• цену, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров);
• цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Таким образом, бухгалтерские нормативные документы вообще не соотносят оценку меновой операции с суммой фактически установленной сторонами цены сделки.

Налоговое законодательство, прежде всего, исходит из фактической цены договора, изначально предполагая ее соответствие уровню рыночных цен.

Поэтому указанная сторонами цена договора и служит для целей налогообложения основой расчета суммы оборота по реализации обмениваемых товаров и, соответственно, финансового результата, учитываемого при расчете налогооблагаемой прибыли организации, осуществляющей меновую сделку.

Следовательно, установление через учетную политику соответствия сумм оценки меновых операций, принимаемой для целей бухгалтерского учета, их цене, указываемой в договорах мены в соответствии с требованиями статьи 40 НК РФ, позволит значительно упростить учет, так как бухгалтерские обороты по продаже в этом случае будут совпадать с облагаемыми налогом на добавленную стоимость величинами оборотов по реализации обмениваемых товаров.

Схема бухгалтерских записей по операциям мены

Отражение меновых сделок в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и Налоговым кодексом должно производиться по следующей схеме:

1. Отражается получение от контрагента товаров по меновой сделке до отгрузки обмениваемых ценностей:

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - стоимость полученных товаров по договору.

2. Отражается отгрузка товаров до получения имущества от контрагента:

Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 41 "Товары" - учетная стоимость переданных ценностей.

3. Отражается получение товаров от контрагента (оприходование на баланс ранее полученных товаров) после отгрузки товаров по договору:

Дебет 41 "Товары" - стоимость приобретенных ценностей без НДС, Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" - сумма НДС, относящегося к приобретенным товарам, Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - стоимость полученных по договору товаров с НДС.

4. Списываются с баланса ранее отгруженные контрагенту товары:

Дебет 90 "Продажи", субсчет 1 "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Товары отгруженные" - учетная стоимость переданных по договору ценностей.

5. Начисляется бюджету НДС:

Дебет 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - сумма НДС по операции реализации товаров.

Как уже было отмечено выше, согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99, "при невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этих товаров устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров".

В этом случае операция 3 производится по цене, за которую фирма обычно продает обмениваемые товары на рынке соответствующих товаров за деньги.

При исчислении обязательств по налогу на добавленную стоимость, связанных с осуществлением меновых операций, необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары, суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров и подлежащие, соответственно, предъявлению бюджету, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

Одним из вариантов, по которому производятся операции обмена имущества, является заключение договора мены.

По договору мены в соответствии со статьей 567 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Если в договоре мены не предусмотрено особых условий, то на основании статьи 568 ГК РФ товары, подлежащие обмену предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

Если по условиям договора мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Переход права собственности на обмениваемые товары регламентируется статьей 570 ГК РФ, в соответствии с которой право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если договором мены не предусмотрено иное.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

В бухгалтерском учете при обмене товарами по договору мены отражается и продажа выбывающих материальных ценностей, и принятие к учету материальных ценностей, поступивших в обмен на переданные.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Указанная стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Таким образом, покупной стоимостью приобретаемого по договору мены основного средства, для отражения в бухгалтерском учете, будет признана стоимость выбывающего имущества независимо от цены, указанной в договоре мены.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных по договорам мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

В первоначальную оценку основных средств на основании пункта 12 ПБУ 6/01 включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

На основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99), выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

· организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

· сумма выручки может быть определена;

· имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

· право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

· расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99 стоимость ценностей, полученных или подлежащих получению организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, устанавливают исходя из цены, по которой организация определяет стоимость аналогичных ценностей в сравнимых обстоятельствах.

УЧЕТ, КОГДА СТОИМОСТЬ ПЕРЕДАВАЕМЫХ И ПОЛУЧАЕМЫХ ЦЕННОСТЕЙ ДОГОВОРОМ НЕ ОПРЕДЕЛЕНА

Пример.

ООО «Альянс» в соответствии с заключенным договором мены передает материалы в обмен на объект основных средств. Подобная сделка совершается впервые. Стоимость материалов и основных средств по условиям договора признана равной. Учетная стоимость материалов составляет 50 000 рублей. Обычная цена реализации материалов составляет 70 800 рублей (в том числе НДС 10 800 рублей) и равна рыночной стоимости. Расходы по установке основного средства – 4 000 рублей. Рыночная стоимость получаемого основного средства 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей).

УЧЕТ В СЛУЧАЕ, КОГДА СТОИМОСТЬ ПЕРЕДАВАЕМЫХ И ПОЛУЧАЕМЫХ ЦЕННОСТЕЙ ОПРЕДЕЛЕНА ДОГОВОРОМ

Пример.

ООО «Альянс» в соответствии с заключенным договором мены передает материалы в обмен на объект основных средств. Учетная стоимость материалов составляет 50 000 рублей. Обычная цена реализации материалов составляет 69 620 рублей (в том числе НДС 10 620 рублей) Расходы по установке основного средства – 4 000 рублей. Стоимость передаваемых материалов и получаемого основного средства договором определена и составляет 82 600 рублей с учетом НДС.

По заключению Минюста России от 20 ноября 2000 г. N 9896-ЮД данный Приказ в государственной регистрации не нуждается

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРИКАЗ
от 16.10.00 N 91н

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ
ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
"УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ"
ПБУ 14/2000

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283 (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 11, ст. 1290), приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000.

Министр финансов
Российской Федерации
А.КУДРИН

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

2. Настоящее Положение не применяется в отношении:

а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

в) материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

3. Для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

4. К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным в пункте 3 настоящего Положения, - объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

5. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

II. Оценка нематериальных активов

6. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы.

Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

7. Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации - работодателю;
• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации - заказчику;
• свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

8. Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

9. Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

10. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

11. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

12. Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

III. Амортизация нематериальных активов

14. Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

15. Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

16. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

• при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
• при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

17. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
• ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

18. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

19. Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

20. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

21. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

IV. Списание нематериальных активов

22. Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

23. Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.

V. Учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов

24. Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

25. Нематериальные активы, предоставленные организацией - правообладателем в пользование другой организации - пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации - правообладателя в оценке в соответствии с правилами раздела II настоящего Положения.

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией - правообладателем.

26. Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией - пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией - пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией - пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

VI. Деловая репутация организации

27. Для целей настоящего Положения деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

28. Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

29. Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как прочий доход.

VII. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

30. В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.

31. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

• о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
• о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
• о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;
• о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

В Письме Минфина Российской Федерации от 13 декабря 2001 г. № 04-02-05/1/211 отмечено, что ГК РФ предусматривает только один вариант неденежной формы расчетов – договор мены и не отражает такой вариант расчетов (особенно распространенных в настоящее время), как товарообменные или иначе бартерные операции.

С учетом этих обстоятельств, а также с учетом статьи 424 ГК РФ, текст которой был приведен выше, в ПБУ 9/99 предусмотрен порядок определения выручки при различных вариантах неденежной формы расчетов, включая договор мены. Таким образом, выручку от продажи товаров, включая имущество, признаваемое на основании статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром, по договору мены следует принимать к учету в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 6.3 ПБУ 9/99:

«6.3. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)».

Говоря другими словами, выручка от реализации товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости товаров, полученных взамен. При этом стоимость полученных товаров определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такие же товары.

Чтобы механизм определения выручки при совершении договора мены был более понятен, рассмотрим данное положение на конкретном примере.

ПРИМЕР Производственное объединение «Сибирь» по договору мены передало ЗАО «Точные приборы» 15 стиральных машин, а взамен получило 6 кондиционеров. По условиям договора обмениваемые товары признаны равноценными.

Предположим, что ПО «Сибирь» обычно приобретает кондиционеры по цене 18 000 рублей, включая НДС 18% – 2 746 рублей. Поэтому выручка от продажи стиральных машин составит 108 000 рублей (18 000 рублей? 6 кондиционеров).

Допустим, что ЗАО «Точные приборы» обычно приобретает стиральные машины по цене 8 400 рублей, в том числе НДС 18% – 1 281 рубль. Таким образом, у ЗАО «Точные приборы» выручка от реализации кондиционеров составит 126 000 рублей (8 400 рублей? 15 стиральных машин).

В данном случае мы использовали пример, в котором организация заранее знает, по какой цене она обычно приобретает имущество. Предложенная ситуация достаточно часто встречается в организациях, основной вид деятельности которых – торговля.

А если обмен осуществляется впервые и организация не знает цены, по которой она приобретает аналогичное имущество? В этом случае выручка от реализации по договору мены может учитываться в размере обычной цены реализации (чаще рыночной) обмениваемой продукции, но данное положение оговаривается в учетной политике.

В случае, когда невозможно установить рыночную стоимость полученных ценностей, величина выручки определяется по стоимости своей продукции, подлежащей передаче контрагенту. Стоимость же своей продукции в данной ситуации устанавливается исходя из отпускной цены на свою такую же или аналогичную продукцию.

ПРИМЕР Производственное объединение «Сибирь» по договору мены передало ЗАО «Точные приборы» 15 стиральных машин, а взамен получило 6 кондиционеров. По условиям договора обмениваемые товары признаны равноценными. Обмен имуществом производится впервые. То есть, ПО «Сибирь» не имеет возможности установить стоимость реализованных стиральных машин, так как ранее кондиционеры не приобретались, у ЗАО «Точные приборы» ситуация аналогичная.

Осуществляя договор мены, каждая из сторон выписывает счета-фактуры на сумму обычной цены реализации собственной продукции.

ПО «Сибирь» обычно продает стиральные машины по цене 9 600 рублей, в том числе НДС. Тогда счет-фактура, выписанный ПО «Сибирь» будет выписан на сумму 144 000 рублей, в том числе НДС 18% 21 966 рублей.

ЗАО «Точные приборы» выпишет счет-фактуру по цене обычной реализации кондиционеров. Предположим, обычная цена реализации последних составляет 19 200 рублей, следовательно, счет-фактура будет выписан на сумму 115 200 рублей, в том числе НДС 18% – 17 573 рубля.

Необходимо сказать, что этот показатель довольно легко определяется по готовой продукции, товарам или материалам, но практически ее невозможно определить по основным средствам или нематериальным активам. Фактически каждая сделка по обмену такого вида активов является единственной в своем роде, и соответственно, обычной цены реализации здесь быть не может.

Видимо в этой ситуации для отражения выручки от реализации обмениваемого имущества, нужно использовать цену договора мены.

Необходимо обратить внимание на следующий момент. Пунктом 19 ПБУ 9/99 установлено, что в отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

• общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
• доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
• способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.